《企业会计准则解释第2号》中企业合并问题分析

林涛　苏清璇


　　为了全面贯彻实施企业会计准则，落实会计准则趋同与等效，根据企业会计准则执行情况和有关问题，财政部于2008年8月颁发了《企业会计准则解释第2号》（以下简称“2号解释”）。
　　2号解释中共有两个问题涉及企业合并：在关于企业购买子公司少数股权应当如何处理的问题上，2号解释规定“母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号--长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整”；在涉及企业对于合营企业是否应纳入合并财务报表的合并范围的问题上，财政部明确“按照《企业会计准则第33号--合并财务报表》的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围”。
　　本文结合潍柴动力股份有限公司（A股代码000338\H股代码2338,以下简称“潍柴动力”）换股吸收合并湘火炬汽车集团股份有限公司（股票代码000549,以下简称“湘火炬”）过程中涉及的企业合并会计问题，尝试对2号解释中的上述两个问题进行实证分析。

一、潍柴动力合并湘火炬过程

　　2005年9月12日，潍柴动力（潍坊）投资有限公司（以下简称“潍柴投资”，潍柴动力持有其45%股权）发布《湘火炬汽车集团股份有限公司收购报告书》，收购新疆德隆等股东持有的湘火炬社会法人股263,297,520 股（占湘火炬总股本的28.12%）并成为湘火炬第一大股东；2006年5月12日，潍柴动力收购了潍柴投资其余55%的股权，从而间接持有湘火炬28.12％的股权。
　　2006年9月2日湘火炬发布的《潍柴动力股份有限公司换股吸收合并湘火炬汽车集团股份有限公司暨湘火炬汽车集团股份有限公司股权分置改革说明书》称：作为换股吸收合并和股权分置改革的对价，潍柴动力将向湘火炬现有的除潍柴投资外的所有股东发行A股，同时注销湘火炬，潍柴动力作为合并完成后的存续公司并申请在深圳证券交易所上市；换股吸收合并中，潍柴动力换股价格为20.47元/股，湘火炬换股价格为5.80元/股，换股比例为3.53:1。
　　2006年11月12日，湘火炬董事会通过了合并议案；2006年12月29日，湘火炬及潍柴动力股东大会均通过合并议案；2007年1月23日，湘火炬发布债权人公告；2007年1月23日，合并获得商务部原则同意；2007年3月27日，证监会审核通过；2007年4月16日获得商务部正式批复；2007年4月20日，潍柴动力公开发行证券，2007年4月23日正式换股；2007 年4 月30 日潍柴动力A 股在深圳证券交易所挂牌上市。

　　潍柴动力在2006年的年报中（香港会计准则），将湘火炬作为合营企业进行权益法核算。2007年8月27日，潍柴动力公布香港会计准则下的半年报，第二天，公司公布中国会计准则下的财务报表，其中引人注意的是两种会计准则下对与湘火炬的合并业务进行了截然不同的会计处理：香港准则下采用购买法，中国准则下选择的是同一控制下的权益结合法。
　　2008年4月28日，潍柴动力发布了一个令人吃惊的公告：“经与有关专家、境内有关监管部门沟通、研究并征询意见，对于本公司首次公开发行A 股暨换股吸收合并（以下简称“合并”）湘火炬汽车集团股份有限公司（以下简称“湘火炬”）中本公司对何时取得对湘火炬的实际控制权进行了重新审核及界定。本公司董事会认为：本公司自2006 年12 月29 日湘火炬及本公司相关股东大会（以下简称“该股东大会”）对吸收合并协议等事项批准后就已经开始了对湘火炬的生产、经营及财务决策等重大方面拥有了实质控制权（以下简称“实质控制权”）。为此，自该股东大会批准日期起，本公司将湘火炬视为拥有28.12%股权的子公司并纳入本公司财务报表的合并范围。2007 年4 月23 日发行A 股及换股吸收合并湘火炬、2007 年4 月30 日A 股在深圳证券交易所挂牌上市完成购买湘火炬剩余股权71.88%被视为购买少数股东权益”。换句话说，该公告给出的结论是：潍柴动力2007年的换股吸收合并湘火炬在会计上不属于企业合并，而是购买少数股东权益的业务，因此潍柴动力在香港准则下无需确认巨额商誉，从而无需担心因摊销商誉而引起巨额亏损。

二、购买子公司少数股权及合营企业并表等问题

1. 潍柴动力何时取得湘火炬控制权
　　根据《企业会计准则第２号－长期股权投资》中的规定：“控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整”。
　　虽然潍柴动力于2006年５月已间接持有湘火炬28.12％的股权，但并未取得实质控制权（从公司历年年报以及上述08年4月的公告可以得出该结论）。至于潍柴动力08年4月公告所称潍柴动力于2006年12月29日起取得对湘火炬的实质控制权的说法，笔者并不认同，主要理由有二：一是潍柴动力吸收合并湘火炬尚未取得商务部及证监会的批准（企业合并从法律上而言尚未生效）；二是湘火炬董事会组成及公司章程并未也不可能仅因股东大会通过换股合并议案而产生变化。因此笔者认为，从法律角度上看，潍柴动力应是在2007年4月方取得对湘火炬控制权。
２．潍柴动力换股吸收合并湘火炬是否属于购买子公司少数股权
　　假设潍柴动力于2006年12月29日取得了湘火炬的控制权，潍柴动力应在 2006年报中将湘火炬纳入合并报表，然而如上所述，潍柴动力在 2006年报中将湘火炬仍作为合营企业进行权益法核算，因此潍柴动力上述2008年4月28日的公告实质上推翻了公司2006年年报。其实道理很简单：潍柴动力宁可推翻自己的财务会计报告，也不愿意因确认巨额商誉而产生巨额亏损。
　　根据《企业会计准则第20号—企业合并》及其应用指南的规定：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并；控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制，控制时间通常在1 年以上（含1 年）”。

　　笔者认为：潍柴动力于2007年4月方取得对湘火炬实际控制权，基于此湘火炬成为潍柴动力子公司（暂时性，因采取吸收合并方式湘火炬很快注销）；潍柴动力换股吸收合并湘火炬交易的性质系母公司购买子公司少数股权，而非同一控制下的企业合并；湘火炬注销及湘火炬资产转入潍柴动力，属于合并报表范围内的内部交易，也不属于同一控制下的企业合并。

３. 购买子公司少数股权的会计处理

　　根据《企业会计准则第2号--长期股权投资》第四条的规定：“以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。”，即潍柴动力换股合并湘火炬的长期股权投资成本应根据潍柴动力换股股票的公允价值来体现。
　　关于母公司购买子公司少数股东权益的合并报表处理问题，2号解释中的上述规定与财政部2007年2月1日发布的《企业会计准则专家组意见》第八条不一致。《企业会计准则专家组意见》规定：“因购买少数股权增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，在合并资产负债表中作为商誉列示；因购买少数股权新增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额， 除确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。”；而2号解释则规定：“母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益”。
　　根据潍柴动力2007年年报，潍柴动力对于购买子公司少数股权的会计处理并不符合08年8月以前的专家组意见（而是符合2号解释的规定）。2号解释中规定：“上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整”，而未规定在2号解释出台前已按2号解释规定操作的如何处理，严格来说潍柴动力购买子公司少数股权会计处理的合规性方面还是存在瑕疵。

４. 合营企业并表问题
　　根据《企业会计准则第2号--长期股权投资》第五条的规定：“共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业”。在潍柴动力取得湘火炬控制权之前，湘火炬系潍柴动力的合营企业。
　　《企业会计准则第20号—企业合并》明确将“两方或者两方以上形成合营企业的企业合并”排除在外，在此情况下潍柴动力吸收合并湘火炬是否因此不能合并报表呢？2号解释给出了答案：“如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围”。藉此潍柴动力和湘火炬合并报表应无法规层面的障碍。

５．A＋H股上市公司会计处理
　　2号解释规定：“内地企业会计准则和香港财务报告准则实现等效后，同时发行A股和H股的上市公司，除部分长期资产减值损失的转回以及关联方披露两项差异外，对于同一交易事项，应当在A股和H股财务报告中采用相同的会计政策、运用相同的会计估计进行确认、计量和报告，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理”。可以预见，类似潍柴动力财务报告中企业合并事项运用香港和内地会计两套准则得出两个截然不同结果的事情将来不会再发生。

作者之一：　福建天象律师事务所　林涛律师
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浙江省嘉兴市人民政府


嘉兴市环境保护飞行监测办法（试行）的通知

嘉政发〔2007〕73号


各县（市、区）人民政府，市政府各部门、直属各单位：
《嘉兴市环境保护飞行监测办法（试行）》已经六届市政府第3次常务会议审议通过，现印发给你们，请认真贯彻执行。

嘉兴市人民政府
二○○七年九月六日

嘉兴市环境保护飞行监测办法（试行）

　　第一条 为加强环境保护，严厉打击违法排污行为，切实提高污染物达标排放率，依照《浙江省环境污染监督管理办法》等法律法规，并结合实际，特制定本办法。
　　第二条 本办法适用于对嘉兴市范围内各类排污单位实施的环保执法监管和各类环境违法案件的查处。
　　第三条 本办法所称的环境保护飞行监测（以下简称“飞行监测”）是指对排污企业实施现场随机快速的环保执法监督检查，并对发现的环境违法行为依法进行处理的行为。
　　第四条 飞行监测遵循以下工作原则：
　　（一）快速保密。飞行监测不预先告知抽查企业和检查时间，采取突击或暗查的方法，对排污企业实施监督检查。
　　（二）突出重点。飞行监测主要检查国控、省控、市控等重点工业企业、污水集中处理设施和群众投诉热点排污企业。
　　（三）依法实施。飞行监测必须严格遵守执法程序，依法进行现场检查取证。对在飞行监测中发现的有环境违法行为的排污企业依照有关法律法规严肃处理。
　　第五条 飞行监测主要检查排污企业执行环境保护法律法规的情况，主要包括：
　　（一）污染物是否达标排放，污染物排放总量控制指标是否落实；
　　（二）新、扩、改建项目是否执行环境保护“三同时”管理规定；
　　（三）危险废物是否得到妥善处置，是否存在非法转移、处置危险废物行为；
　　（四）污染治理设施运行管理台账是否建立，污染治理设施运行管理规程是否执行，污染源自动监控系统终端等治污设施是否及时维护保养；
　　（五）有关部门下达的污染治理任务和决定是否按时落实。
　　第六条 市环保局对全市飞行监测工作实行统一监督管理，并具体负责市级飞行监测。各县（市、区）应积极配合市级飞行监测，并组织开展县（市、区）级飞行监测。
各级宣传、公安、监察、经贸、工商、电力等部门应在各自的职责内积极配合飞行监测。
　　第七条 市级飞行监测原则上每月不得少于两次。当飞行监测达标率连续两次达到90%以上，飞行监测频次可视情减至每月一次。
　　市级飞行监测可由市环保局直接实施，也可采取市和县（市、区）联动、交叉检查等方式实施。
　　第八条 为确保飞行监测公平、公正，市环保局应制定相关制度，明确飞行监测达标率计算、重点污染源确定方法和各类污染行业废水、废气样品的主要分析项目。
　　飞行监测抽检的样品，应按照快捷、就近的原则，指定所在地监测站或委托有资质的检测单位进行分析。
　　第九条 实行市级飞行监测挂牌督办、通报和报告制。
　　对在市级飞行监测中发现的有严重违法排污行为的企业和连续两个月飞行监测达标率低于80%的县（市、区），市环保局应予以挂牌督办。
　　市环保局应将每月的市级飞行监测情况及整改要求通报各地。各地在接到通报后，应落实整改措施，在一个月内将整改情况上报市政府。
　　第十条 对在飞行监测中发现的有违法排污行为的企业，各地应按照“从重、从快、从严”的要求，依法对其惩处。
　　（一）对污染处理设施（包括污染源自动监测设施）运行异常，或台账建设不全、管理混乱的，环保部门应当场责令其立即改正或限期改正，并处以罚款；
　　（二）对超标排放、超总量排放，或非法转移、处置危险废物，造成严重环境污染的，环保部门应对其有关设施、物品实施封存或暂扣，并从重处罚；
　　（三）对不能稳定达标排放的，当地政府应对其下达限期治理决定，并从重处罚；
　　（四）对存在偷排、漏排、故意不正常使用污染治理设施等违法排污行为的，或当年内两次以上（含两次）超标排放的，当地政府应对其下达停产整治决定，并从重处罚；
　　（五）排污单位未完成限期治理任务，超标排放的，当地政府应立即责令其停业或关闭；
　　（六）对拒不执行建设项目环境保护“三同时”管理规定的，从重处罚；
　　（七）法律法规规定的其他环境违法行为；
　　（八）在对上述违法超标排污行为实施查处的同时，环保部门一律加征超标排污费。
　　第十一条 限期治理期间，排污单位应采取限产、停产或其他措施，使污染物排放浓度控制在排放标准的150%以内，并暂停企业其它建设项目环保审批。限期治理、停产整治期限届满后，排污单位应向环保部门提出验收申请，通过验收后方可恢复正常生产。
　　第十二条 排污单位排放污染物严重污染环境的，排污单位应自行消除污染。排污单位不削除或者不能自行消除污染的，环保部门应指定单位代为消除，处置费用由排污单位承担。
　　第十三条 对在飞行监测中发现的属国家明令规定应淘汰、取缔的生产设备、工艺，各地应依法予以淘汰、取缔。
　　第十四条 对违法排污情节严重、性质恶劣、造成较重污染损害的，除按最高限额实施行政处罚和加征排污费外，有关部门应追究相关当事人的污染赔偿责任。对造成重大污染事故的，应移送司法部门依法追究其刑事责任。
　　第十五条 在飞行监测中发生下列情形时，相关部门应予以积极配合，确保查处到位：
　　（一）当事人以暴力手段阻挠或干扰飞行监测，可能危害执法人员人身安全，妨碍正常执法秩序的，公安部门应派出警力维护执法秩序。对阻碍国家机关工作人员依法执行职务的，擅自拆封、起用已被封存或暂扣的机器设备和销毁证据的，应对当事人实施治安处罚；涉嫌犯罪的，依法移送司法机关追究其刑事责任。
　　（二）对拒不执行限期治理、停产整治和停业决定的，电力部门应对其实施停电、限电。
　　（三）对拒不执行停业、关闭决定，仍继续生产的，应申请法院强制执行，电力部门应对其实施停电、限电，工商部门应注销被责令关闭企业的营业执照。
　　第十六条 对在飞行监测中发现的存在下列行为违法行为之一的企业，纳入市环保信用不良企业名单：
　　（一）偷排污染物的；
　　（二）经监测检查，主要污染物当年两次以上超标排放的；
　　（三）在环保自动监控装置和污染物处理设施上弄虚作假的；
　　（四）擅自倾倒、废弃危险废物污染环境的；
　　（五）拒绝环保部门现场监督检查或阻挠现场执法的；
　　（六）拒不执行有关部门作出的处罚决定的。
　　第十七条 纳入市环保信用不良企业名单的，有关银行应将环保不良信息载入企业征信系统，并作为信贷的重要依据。同时，暂停企业建设项目环保审批一年，并取消其各级评优评先资格。
　　第十八条 环保部门应定期在媒体上公布违法排污企业名单和环保不良信用企业名单。
　　第十九条 对违反本办法第十一条规定，该限期治理、停产整治而不限期治理、停产整治，该取缔、关闭而不取缔、关闭的地区，实行区域限批。
　　第二十条 对飞行监测实行年度考核，考核结果纳入生态市建设工作目标责任制考核，并作为对各地主要污染物减排核算的依据之一。被实行区域限批的地区，其飞行监测年度考核视为不合格。
　　第二十一条 组织和实施飞行监测的相关人员应严格遵守工作纪律，不得泄露飞行监测企业名单和举报人等情况。
　　各地、各有关部门不得以任何理由阻挠飞行监测。
　　对违反前两款规定，甚至包庇纵容企业违法排污，或不履行环境监管职责、造成渎职的违法违纪责任人，监察部门应依法作出监察建议或决定，追究相关人员的行政责任。
　　第二十二条 本办法由市环保局负责解释。
　　第二十三条 本办法自2007年10月1日开始实施。